經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化常常會引起資產(chǎn)減值，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價值不再具有決策相關(guān)性。為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有，必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值。
2006年2月15號財(cái)政部頒布的《》更是從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)范圍、計(jì)提基礎(chǔ)以及資產(chǎn)組合計(jì)提四個方面形成了獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，有力地夯實(shí)了企業(yè)尤其是上市公司資產(chǎn)，進(jìn)一步擠干了企業(yè)的業(yè)績水分。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提又能夠平抑各年度間的利潤波動。創(chuàng)造良好的業(yè)績形象，因此也被少數(shù)企業(yè)大加利用，成為一些企業(yè)操縱企業(yè)利潤的“新寵”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提仿佛“水龍頭”，在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)相機(jī)行事，時而擰緊些，時而又放松點(diǎn)。緊的時候遵循了會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。松的時候又提出各自的理由。這種不正常的現(xiàn)象給國家和投資者帶來了不利的影響，無疑從另一個角度造成了會計(jì)信息的失真，失去了其本來的意義。
一、企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的常用方式
利潤操縱是公司的管理層為實(shí)現(xiàn)自身的效用或?qū)崿F(xiàn)公司的市場價值最大化目標(biāo)，進(jìn)行會計(jì)政策的選擇，調(diào)節(jié)公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計(jì)提能夠平抑各年度間的利潤波動，為跨年度利潤調(diào)節(jié)留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為操縱盈虧的“蓄水池”。企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的表現(xiàn)形式通常有三種形式：
(一)少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤
TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對公司2000年度會計(jì)報(bào)表所反映問題整改報(bào)告》的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4 952萬元的情況。其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4 392萬元，少計(jì)存貨跌價準(zhǔn)備2 813萬元。少計(jì)長期投資減值準(zhǔn)備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計(jì)處理不當(dāng)、會計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會計(jì)信息傳遞不及時、不真實(shí)等原因造成的。而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬元。如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST。企業(yè)管理當(dāng)局正是為了不被ST，才少提當(dāng)年應(yīng)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 392萬元，這違背了會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾報(bào)表的情結(jié)。
(二)多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤
山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達(dá)0.58元，但年報(bào)公布卻只有0.47元，其原因是將大股東山焦集團(tuán)一年以內(nèi)欠款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例調(diào)高至極不正常的15％，僅僅應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤減少了約6954.5萬元。
(三)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加利潤，粉飾業(yè)績
哈高科：已連續(xù)兩年通過將以往年度已經(jīng)計(jì)提的壞賬沖回等手段達(dá)到凈利潤不虧。2002年哈高科憑借高達(dá)6 630.4萬元的非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬準(zhǔn)備就高達(dá)5 985.1萬元，在扣除非經(jīng)常性損益后公司2002年實(shí)際虧損高達(dá)5 85518萬元。2003年公司又故技重演，憑借將已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回等產(chǎn)生的1 187萬元非經(jīng)常性損益，實(shí)現(xiàn)凈利潤620.9萬元。若沒有非經(jīng)常性損益的幫助。公司已經(jīng)連續(xù)三年虧損。
二、企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的原因分析
(一)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會計(jì)利潤的動因
證監(jiān)會對上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝的動機(jī)。而非上市公司為了完成承包任務(wù)或相應(yīng)的考核指標(biāo)，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)留下空間。從而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備任意調(diào)高利潤的情況也時有發(fā)生。
我國目前公司管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)通常是由固定工資、分紅獎勵構(gòu)成。分紅獎勵又大多與企業(yè)凈利潤掛鉤。因此企業(yè)凈利潤成為管理報(bào)酬契約制定與執(zhí)行的一個重要依據(jù)。這種報(bào)酬結(jié)構(gòu)必定導(dǎo)致公司高管人員有動機(jī)利用會計(jì)制度容許的會計(jì)政策選擇權(quán)去選擇那些使計(jì)算出的會計(jì)利潤數(shù)字按管理報(bào)酬契約將使自身效用最大化的會計(jì)政策。這樣，公司高管人員就有強(qiáng)烈操縱利潤的動機(jī)，以提高自身的報(bào)酬。
(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可選擇空間較大
由于目前我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則界定模糊，靈活性較大。在具體操作時。更多依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷。在具體實(shí)踐中。資產(chǎn)減值狀況、減值計(jì)提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的回旋余地，使得計(jì)提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性”。導(dǎo)致企業(yè)濫提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要表現(xiàn)在：
1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性
我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。這對會計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，會計(jì)制度規(guī)定了屬于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況。但計(jì)提方法由企業(yè)自行確定，包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，這樣，關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提給會計(jì)人員職業(yè)判斷留下了較大的空間。如果企業(yè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，計(jì)提比例為1％或5％，其差距甚大。使企業(yè)利潤有很大的不同。其他幾項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備亦如此。
2 可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性
《》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴于會計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異，企業(yè)可根據(jù)需要而定。
3 未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測，折現(xiàn)率難以選擇
為了使期末資產(chǎn)計(jì)價與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠，新準(zhǔn)則更多地使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”。要求企業(yè)預(yù)測資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量，但在實(shí)務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是一個非常大的難題�？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大。使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業(yè)根據(jù)不同的需要而作出對自己有利的選擇。
三、治理利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的對策
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響只是對企業(yè)潛在的問題進(jìn)行了曝光，而計(jì)提中存在的主要問題是資產(chǎn)減值的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露的主觀隨意性，造成目前這種情況的原因很多，筆者認(rèn)為可以采取以下一些對策：
(一)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范的可操作性
我國會計(jì)制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)。沒有對市場利率或市場其他投資回報(bào)率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應(yīng)的規(guī)定。再者，對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國際會計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計(jì)制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測試，只規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計(jì)提存貨和長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐。
(二)改變管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對高管人員行為的內(nèi)部約束
改變管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)。在管理報(bào)酬契約中引入股票價格信息，將股票價格和凈利潤共同作為業(yè)績衡量的標(biāo)準(zhǔn)。使公司高管人員因管理報(bào)酬契約而追求企業(yè)價值最大，保證報(bào)酬契約方案本身應(yīng)具有的激勵功能，將高管人員的利益與公司投資者利益聯(lián)系在一起。加強(qiáng)董事會在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，加強(qiáng)上市公司董事會的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮公司治理結(jié)構(gòu)中董事會的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會計(jì)政策選擇上的機(jī)會主義行為，促使高管人員正確選擇會計(jì)政策，保護(hù)投資者利益。
(三)改革退市制度
上市公司之所以進(jìn)行利潤操縱，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)。中國股市退市制度存在嚴(yán)重的不合理性，連續(xù)兩年虧損被“ST”處理，連續(xù)三年虧損就得暫停上市，連續(xù)三年半虧損就要終止上市。管理層必須利用一切可以利用的手段保護(hù)上市的資格，減值準(zhǔn)備就是一個很好的工具。要從根本上防止管理者的越軌，有必要對此類條款加以修改，使之日臻完善。我們可以仿效國外的做法，不要簡單地以虧損為標(biāo)準(zhǔn)。除了以連續(xù)三年虧損為依據(jù)外，還應(yīng)輔以其他指標(biāo)，如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標(biāo)、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等指標(biāo)，這樣可以減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤平滑的外在誘因。
(四)大力提高會計(jì)人員素質(zhì)
資產(chǎn)減值會計(jì)的運(yùn)用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可交現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計(jì)人員對會計(jì)理論和會計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會計(jì)理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對難點(diǎn)問題有針對性地展開討論，又要完善會計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同l時，會計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力。
(五)建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)部審計(jì)制度
在企業(yè)內(nèi)部從上到下分別建立監(jiān)事會、審計(jì)部，它們分別向股東大會和董事會負(fù)責(zé)，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督應(yīng)該是這樣的：由各部門互相牽制而確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備先由審計(jì)部進(jìn)行審計(jì)，報(bào)董事會批準(zhǔn)；根據(jù)重要性原則的要求，計(jì)提的減值準(zhǔn)備對財(cái)務(wù)報(bào)告有重要影響的減值準(zhǔn)備由監(jiān)事會審計(jì)、監(jiān)督。同時報(bào)股東大會批準(zhǔn)，保證在整個資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取過程中得到監(jiān)事會充分的監(jiān)督；同時計(jì)提的減值準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分的披露。從而確保計(jì)提減值準(zhǔn)備金額的客觀性和正確性。
(六)加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用
注冊會計(jì)師的審計(jì)可以說是防止企業(yè)會計(jì)造假的最后一道防線。但由于審計(jì)在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷。而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會涉及很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定。必然增加審計(jì)風(fēng)險。因此注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價被審計(jì)單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀依據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會計(jì)表使用者的充分注意，保證會計(jì)信息質(zhì)量。
綜上所述，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的砝碼。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因是多方面的。針對這些問題，為了有效抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤。國家及有關(guān)各方應(yīng)從各個方面加大治理力度。