一、問題的提出

從會計的角度來說，收益一般是指企業(yè)在一定時期(通常指一個會計年度)內(nèi)所獲得的凈收益，即同一時期內(nèi)企業(yè)的全部收入超過全部費用和損失的余額。收益既是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的主要目的之一，又是現(xiàn)代會計理論中的一個重要概念。無論是在會計實務(wù)操作領(lǐng)域中，還是在會計理論研究領(lǐng)域中，收益的確認與計量問題都已成為會計工作者所關(guān)注的焦點。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的《論財務(wù)會計概念》第一輯中指出：“編制財務(wù)報告的首要重點是通過對收益及其組成內(nèi)容的計量，提供關(guān)于企業(yè)業(yè)績的信息”。收益何以引起人們?nèi)绱烁叨鹊闹匾?原因在于收益對于國家、企業(yè)以及個人來說都具有重大意義。

(一)收益是稅收基礎(chǔ)，是國家財政收入的保障

按照現(xiàn)行法律的規(guī)定，企業(yè)實現(xiàn)了收益，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，必須按照法律規(guī)定的稅率計算、繳納企業(yè)所得稅，它構(gòu)成國家財政收入的一部分。因此，收益計量是否正確，直接關(guān)系到國家的利益，并進而影響到國家職能的發(fā)揮。

(二)收益是反映企業(yè)經(jīng)營成果、評價企業(yè)管

理當(dāng)局績效的一個重要指標(biāo)在“兩權(quán)分離”基礎(chǔ)上形成的現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)所有者將其資源委托給企業(yè)管理當(dāng)局去經(jīng)營，企業(yè)管理當(dāng)局相應(yīng)承擔(dān)對這些資源進行保值、增值的責(zé)任。通過對收益的計量，既可以反映企業(yè)有效利用資源的程度，又可以考核企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。如果企業(yè)收益很可觀，則說明企業(yè)有效地利用了資源，企業(yè)管理當(dāng)局有效地履行了受托經(jīng)濟責(zé)任。

(三)收益是相關(guān)利害人進行決策的重要工具

對企業(yè)的現(xiàn)有股東而言，企業(yè)收益是股利分配的重要保證，也是股利分配的最大限度，它對股東是否繼續(xù)持股、是否追加投資等決策直接產(chǎn)生重大影響;對企業(yè)的債權(quán)人來說，雖然他們更關(guān)心企業(yè)的償債能力，但不可否認的是，企業(yè)的獲利能力是其償債能力的基礎(chǔ);對潛在投資者而言，他們要為手中持有的資本尋找一個合理的去向，企業(yè)的獲利能力當(dāng)然是其考察的首要問題。

二、收益的內(nèi)涵

在進入主題之前，我們先來明確一下收益的概念。關(guān)于什么是收益，經(jīng)濟學(xué)界和會計學(xué)界的學(xué)者們一直未取得一致意見。經(jīng)濟學(xué)家們總是從最接近于客觀經(jīng)濟事實的角度來說明問題，但得出的結(jié)論有時卻并不實用;而會計學(xué)家們則往往從實用主義的觀點出發(fā)來解釋問題，但得出的結(jié)論有時卻并不科學(xué)。正是由于經(jīng)濟學(xué)家和會計學(xué)家認識事物的角度不同，因而形成了“經(jīng)濟收益”和“會計收益”兩種不同的觀點。

(一)經(jīng)濟收益

客觀地說，收益這一概念最早出現(xiàn)在經(jīng)濟學(xué)中。經(jīng)濟學(xué)中的收益我們一般稱之為經(jīng)濟收益(economicincome)。1776年，亞當(dāng)斯密(AdamSmith)在其名著《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》(即《國富論》)中首先提出了收益的定義。他將其定義為“財富的增加”、“那部分不侵蝕資本的可予消費的數(shù)額”。1890年，艾爾弗雷德馬歇爾在其著作《經(jīng)濟學(xué)原理》一書中，將“財富的增加”這一收益觀念引入企業(yè)，并提出了區(qū)分“實體資本”和“增值收益”這一重要的經(jīng)濟學(xué)思想，進一步地具體區(qū)分了資本和收益。

20世紀(jì)初，美國著名經(jīng)濟學(xué)家歐文費雪(IrvingFisher)發(fā)展了經(jīng)濟收益理論，他在《資本與收益的性質(zhì)》一書中提出了收益的三種不同形態(tài)，即(1)精神收益(psychicincome)指心理上獲得的滿足；(2)實際收益(realincome)指物質(zhì)財富的增加；(3)貨幣收益(moneyincome)指資產(chǎn)貨幣價值的增加。同時，費雪也對資本和收益進行了區(qū)分。他認為，資本是某一時刻財富的存量，收益是某一時期勞務(wù)的流量;資本是未來勞務(wù)的化身，而收益則是這些勞務(wù)在特定時期內(nèi)的享受，是補償資本之后的一種增量。1946年，英國經(jīng)濟學(xué)家J1R1�？怂�(J稲稨icks)在其著作《價值與資本》中給經(jīng)濟收益下了一個至今在西方經(jīng)濟學(xué)中仍占有重要地位的定義，他認為：“一個人的收益是指他在保持期末和期初同樣富有的情況下，可能消費的最大金額”。套用這一定義，企業(yè)收益可以定義為：在期末和期初擁有同樣多實際物質(zhì)財富的情況下，企業(yè)在某一時期內(nèi)可以消費的最大金額。

(二)會計收益

會計學(xué)中的收益我們一般稱之為會計收益(accountingincome)，它被看作是產(chǎn)出價值大于投入價值的差額�；蛘哒f，會計收益是指一定時期內(nèi)企業(yè)已實現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費用之間的差額。

從會計收益的一般概念來看，它有如下幾個特點：

1會計收益是基于企業(yè)實際發(fā)生的交易而確認的也就是說，會計收益是根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所獲得的銷售收入，減去為實現(xiàn)銷售收入而發(fā)生的成本后得出的。以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)來確認收益，具有客觀性和可驗證性。

2會計收益的確認要遵循收入實現(xiàn)原則，“實現(xiàn)”是對收益確定的檢驗雖然這樣做符合會計基本原則中的穩(wěn)健性原則，但也有一些會計學(xué)者指出，這種認為收益產(chǎn)生于資產(chǎn)增值實現(xiàn)時而不是產(chǎn)生于資產(chǎn)價值增值時的看法不夠全面，這種觀點僅將企業(yè)實現(xiàn)的營業(yè)收益界定為收益，而將企業(yè)的持產(chǎn)損益排斥在外，這樣確認的收益是不完全的。

3計算會計收益時，成本、費用是按照歷史

成本原則計列的歷史成本原則是現(xiàn)行會計實務(wù)中企業(yè)資產(chǎn)計價時普遍應(yīng)用的一項原則。這樣，由于資產(chǎn)按其取得時的歷史成本計價，那么成本、費用作為已耗資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移，自然應(yīng)該按照歷史成本原則計列。但在通貨膨脹現(xiàn)象普遍存在的今天，這樣做容易造成成本不能得到真正的彌補，從而產(chǎn)生虛盈實虧的現(xiàn)象。

4會計收益的確認以會計分期這一會計基本假設(shè)為前提也就是說，會計收益是期間收益，它反映的是某一特定期間內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。

(三)經(jīng)濟收益與會計收益之比較

1兩者界定的收益范圍不同

會計收益的確認以實際發(fā)生的交易活動為基礎(chǔ)，以收入的實現(xiàn)為原則，因此，只包括已實現(xiàn)的營業(yè)收益，而不包括未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益。相反，經(jīng)濟收益則將企業(yè)已實現(xiàn)的營業(yè)收益和未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益同等對待，將它們都界定為企業(yè)的收益。雖然會計收益相對于經(jīng)濟收益來說更具有客觀性和可驗證性，也更符合穩(wěn)健性原則，但它卻給人以這樣的感覺，即好象一個人不是在他的資產(chǎn)價值增加時，而是在他的資產(chǎn)出售時變得更為富裕。這與我們所認可的邏輯恐怕是不相符的。

2兩者所依據(jù)的成本屬性不同

確認會計收益時所依據(jù)的是歷史成本，這有利于客觀反映管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。但是，這樣做又存在兩方面的不足：一方面，在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費不能得到足額補償，從而造成虛盈實虧的現(xiàn)象，并進而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進行;另一方面，歷史成本原則的實行又與收入按現(xiàn)行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。確認經(jīng)濟收益時的情況正好相反，它依據(jù)的是現(xiàn)時成本，雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產(chǎn)耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題，但現(xiàn)時成本的采用又使得企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況得不到客觀的反映。

3兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同

從經(jīng)濟收益和會計收益的概念來看，兩者都是在資本得到保全和回收之后才確定收益，但經(jīng)濟收益體現(xiàn)的是實物資本保全觀念，而會計收益則體現(xiàn)了財務(wù)資本保全觀念。所謂實物資本保全，又稱經(jīng)營能力保全。在這種觀念下，資本被視為業(yè)主投入資源的實際生產(chǎn)能力。這種資本保全觀念要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持業(yè)主投入資源的實際生產(chǎn)能力不變，并以此為前提來確認收益。而所謂財務(wù)資本保全觀則視資本為一種財務(wù)現(xiàn)象，是業(yè)主投入資源的貨幣價值。這種資本保全觀要求將業(yè)主投入資源的貨幣價值保持完整，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)收入的余額部分被確認為收益。在實物資本保全觀念下，在企業(yè)已消耗的實物資產(chǎn)未得到重置前，不能確認收益;而在財務(wù)資本保全觀念下，收入超過原始成本的轉(zhuǎn)移額后即可確認為收益。

三、收益確認模式的選擇

(一)經(jīng)濟活動模式與經(jīng)濟交易模式

從決定“何時”來對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄這一角度來看，收益確認的基本模式可以分為經(jīng)濟活動模式和經(jīng)濟交易模式兩類。在經(jīng)濟活動模式下，收益被看成是某種經(jīng)濟活動的結(jié)果，只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟活動已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認，而不管是否發(fā)生了實際交易。這種模式下確認的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實現(xiàn)的由于價格的變動或預(yù)測變動而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。單從這一點來看，經(jīng)濟活動模式似乎是與經(jīng)濟收益觀念相對應(yīng)的。

在經(jīng)濟交易模式下，收益則被看成是某種經(jīng)濟交易的結(jié)果，在收益的計量過程中，只記錄由于經(jīng)濟交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債價值的變動。也就是說，在這種模式下確認的收益，都以實際發(fā)生的經(jīng)濟交易為基礎(chǔ)，而對于那些由于價格的變動或預(yù)測變動所產(chǎn)生的價值變動，只要沒有發(fā)生實際交易，就不予以確認和計量。單從這一點來看，經(jīng)濟交易模式下確認的收益滿足會計收益的特點，應(yīng)該是與會計收益觀念相對應(yīng)的。

(二)本期營業(yè)收益與總括收益模式

從決定“如何”來對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄這一角度來看，收益確認的基本模式可以分為本期營業(yè)收益模式和總括收益模式兩類。在本期營業(yè)收益模式下，只有那些由“本期經(jīng)營”業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收益以及可以由企業(yè)管理當(dāng)局控制的“本期”發(fā)生的價值變動才被確認為本期的收益，而非常項目的收益或損失則不包括在本期的收益之中。這種模式著重反映的是企業(yè)的經(jīng)營管理水平，即著重反映企業(yè)管理當(dāng)局在一定時期內(nèi)有效利用各項經(jīng)濟資源來獲取收益的程度。在這種模式下，收益的計算特別強調(diào)“本期”和“營業(yè)”這兩個顯著特征。所謂“本期”是指只有本期決策以及本期管理上可以控制的價值變化和事項所產(chǎn)生的結(jié)果才包括在收益的計算之中。而所謂“營業(yè)”則是指收益的計算應(yīng)該僅反映企業(yè)正常營業(yè)活動的結(jié)果，而不應(yīng)該包含那些非正常的、偶然的因素，故在計算收益時，要將非常項目的收益或損失排除在外。本期營業(yè)收益模式認為只有將收益的計算限定在“本期”和“營業(yè)”的范圍之內(nèi)，才便于企業(yè)之間的業(yè)績比較，才能正確考核企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績。

在總括收益模式下，收益是指企業(yè)在某一時期內(nèi)由于各項經(jīng)濟交易活動或價值重估事項所導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益的總變動，更確切地說，前面所指的各項經(jīng)濟交易活動或價值重估事項不包括資本交易和股利分配。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的《論財務(wù)會計概念》第五輯中，明確支持了總括收益模式。在這一文件中，企業(yè)的綜合收益被解釋為“某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑”�？偫ㄊ找婺Ｊ较麓_認的企業(yè)收益既包括本期營業(yè)收益，又包括本期非常項目的收益或損失，還包括前期事項的更正調(diào)整�？梢钥闯觯�總括收益模式下確認的收益相對于本期營業(yè)收益模式下確認的收益來說，范圍要廣泛得多。對總括收益模式的支持可以說更大程度上是在批判本期營業(yè)收益模式：

(1)收益的營業(yè)性和非營業(yè)性不易劃分。某一項收益，在一家企業(yè)可能被確認為營業(yè)收益，而在另一家企業(yè)則極有可能被確認為非營業(yè)收益;即便是在同一家企業(yè)，也可能在不同的會計年度被分別確認為營業(yè)收益和非營業(yè)收益。這就使得本期營業(yè)收益模式意在方便企業(yè)間業(yè)績比較的目標(biāo)難以實現(xiàn)；

(2)在本期營業(yè)收益模式下，依據(jù)“本期”和“營業(yè)”這兩個標(biāo)準(zhǔn)，收益確認時要剔除某些項目，這就不可避免地產(chǎn)生了收益確認的主觀隨意性問題。而總括收益模式則毫無疑問地解決了上述兩個方面的問題。本期營業(yè)收益模式和總括收益模式的根本區(qū)別在于兩者的立足點不同：前者立足于企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果和經(jīng)營效率，并以此來預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營成果和經(jīng)營效率;而后者則以企業(yè)連續(xù)的整個歷史經(jīng)驗為基礎(chǔ)，著眼于通過若干個會計期間的會計數(shù)據(jù)去預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營成果和經(jīng)營效率。在總括收益模式下，收益的確認更真實地體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營活動的連續(xù)性，也更符合“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的要求，因此，這種模式得到了會計理論界及一些職業(yè)團體的支持，在現(xiàn)行會計實務(wù)中占據(jù)了主導(dǎo)地位。

四、收益計量理論的分析

(一)收益計量模式的選擇

從本文第一部分的論述中，我們可以知道，收益這一概念與資本保全觀念是密切相關(guān)的。不論是經(jīng)濟收益，還是會計收益，都是在資本保全的基礎(chǔ)上確認的。但是，不同的資本保全觀念決定了不同的收益概念，從而也對收益的計量產(chǎn)生了不同的影響。實物資本保全觀念下的企業(yè)收益是指在保持企業(yè)實際生產(chǎn)能力不變的前提下企業(yè)實際物質(zhì)財富的增加，屬經(jīng)濟收益范疇，在計量時，傾向于選擇現(xiàn)行成本作為計量屬性;而財務(wù)資本保全觀念下的企業(yè)收益是指企業(yè)收入超過投入資本貨幣價值后的余額，屬會計收益范疇，在計量時，傾向于選擇歷史成本作為計量屬性。

將這兩種不同的資本保全觀念同名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位這兩種不同的計量單位進行組合后，我們得到了四種可供選擇的收益計量模式，它們是：(1)名義貨幣單位財務(wù)資本保全(名義貨幣單位歷史成本)，即以名義貨幣單位為計量單位，以歷史成本為計量屬性的財務(wù)資本保全觀念下的收益計量模式；(2)一般購買力貨幣單位財務(wù)資本保全(一般購買力貨幣單位歷史成本)，即以一般購買力貨幣單位為計量單位，以歷史成本為計量屬性的財務(wù)資本保全觀念下的收益計量模式；(3)名義貨幣單位實物資本保全(名義貨幣單位現(xiàn)行成本)，即以名義貨幣單位為計量單位，以現(xiàn)行成本為計量屬性的實物資本保全觀念下的收益計量模式；(4)一般購買力貨幣單位實物資本保全(一般購買力貨幣單位現(xiàn)行成本)，即以一般購買力貨幣單位為計量單位，以現(xiàn)行成本為計量屬性的實物資本保全觀念下的收益計量模式。

(二)收益計量方法的選擇

關(guān)于收益的計量方法，一般認為有兩種，即“收入—費用”法和“資產(chǎn)—負債”法。下面，我們簡單介紹一下這兩種方法。

1."收入—費用”法

我們知道，早期的收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益的量度。這就是我們稍后要探討到的“資產(chǎn)—負債”法。這種狀況持續(xù)了一段時期以后，隨著“持續(xù)經(jīng)營”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益確定的重要性日益為人們所認識，會計政策開始轉(zhuǎn)為關(guān)注收益的定義、確認和計量。這時的收益被人們看作是所確認的收入與相關(guān)成本費用進行配比后的結(jié)果。也就是說，人們將一定時期的收入減去各類相關(guān)成本費用后得出收益。這種方法我們就稱之為“收入—費用”法。“收入—費用”法的使用使得資產(chǎn)負債表成了收益表的副產(chǎn)品。

2.“資產(chǎn)—負債”法

如前所述，“資產(chǎn)—負債”法是早期計量收益的主要方法，誠如GeorgeO.May所指出的那樣：“重溫一下會計、法律和經(jīng)濟文獻就會發(fā)現(xiàn)??這些領(lǐng)域的英國和美國學(xué)術(shù)權(quán)威們都同意收益就是‘資產(chǎn)凈值增加’的概念”。所謂“資產(chǎn)—負債”法，就是指直接用企業(yè)的資產(chǎn)和負債之量度來確定收益的方法。也稱之為資產(chǎn)負債表法或財產(chǎn)法。在這一方法下，收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動的報表，收益的量度取決于資產(chǎn)和負債的計量，收益的確定處于從屬地位，收益表成了資產(chǎn)負債表的副產(chǎn)品。

從目前的情況來看，“收入—費用”法是會計實務(wù)中廣為采用的方法，但某些會計準(zhǔn)則則傾向于采用“資產(chǎn)—負債”法。例如，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的《論財務(wù)會計概念》第五輯中，將一個企業(yè)的綜合收益定義為某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。