會(huì)計(jì)改革從屬于經(jīng)濟(jì)體制改革，是經(jīng)濟(jì)體制改革的一部分。我國(guó)的會(huì)計(jì)改革路徑經(jīng)歷了從與國(guó)際慣例接軌到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)再到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的轉(zhuǎn)變，是經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)使然。本文從三個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的路徑及引起改革路線改變的原因作一詮釋。

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則)，宣告我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在更大的程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

著名會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾指出，會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。縱觀改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)改革歷程，大體上經(jīng)歷了三個(gè)不同的路徑：與國(guó)際慣例接軌、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這三條路徑的形成基本上說(shuō)明了我國(guó)對(duì)作為“國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言”的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的逐步深化和實(shí)踐上的價(jià)值取向。

一、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的初步接軌

1992年前，我國(guó)建立了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算體系，其基本特征是封閉而自成一體。黨的十一屆三中全會(huì)制定了改革開(kāi)放政策，其后大量外資涌入我國(guó)，期間雖然在“三資”企業(yè)引進(jìn)了部分國(guó)際通行的會(huì)計(jì)政策，但總體上沒(méi)有動(dòng)搖原有的會(huì)計(jì)核算體系。1992年6月9日江澤民同志在中央黨校發(fā)表重要講話(huà)，第一次提出了中國(guó)改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，同年10月黨的十四大正式把這一目標(biāo)確定下來(lái)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立預(yù)示著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)將融入世界經(jīng)濟(jì)大潮之中，迫切需要改革我國(guó)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)的國(guó)際慣例接軌。正是在這樣的背景下，1992年11月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度(簡(jiǎn)稱(chēng)兩則兩制)。“兩則兩制”的發(fā)布與實(shí)施，從根本上動(dòng)搖了原有的會(huì)計(jì)核算體系，已“盡可能多地同國(guó)際慣例接軌，采用國(guó)際慣例”(張佑才，1993)。這次會(huì)計(jì)改革在記賬方法、會(huì)計(jì)平衡公式、會(huì)計(jì)報(bào)表體系、資本金制度、折舊方法、專(zhuān)用基金、成本核算方法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、企業(yè)利潤(rùn)分配制度等方面實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的接軌，提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素等一系列新的概念。

會(huì)計(jì)慣例是經(jīng)過(guò)歷史長(zhǎng)期積累而逐步形成的世界各國(guó)通行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理原則、方法與程序。接軌是“比喻兩種事物彼此銜接起來(lái)”。1992年的會(huì)計(jì)改革是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的“里程碑”，其重大意義不僅僅是結(jié)束了我國(guó)40多年來(lái)形成并使用的與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算體系，更為重要的是在推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和與國(guó)際慣例接軌方面實(shí)現(xiàn)了重大突破，為建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放作出了重大貢獻(xiàn)，對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了奠基作用。然而，“兩則兩制”畢竟是建立在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初始階段，所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不可否認(rèn)地帶有較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，與國(guó)際慣例接軌只是初步的，還不能說(shuō)是深度的接軌，確切地說(shuō),在許多方面與國(guó)際慣例不一致，特別是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致。因此，“實(shí)施兩則兩制只是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革的第一步，我們的目標(biāo)是建立與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)、體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。”(張佑才，1998)。

二、亞洲金融危機(jī)和美國(guó)世界級(jí)企業(yè)的財(cái)務(wù)丑聞，催生了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

葛家澍、劉峰認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)改革初期主要是借鑒美國(guó)的會(huì)計(jì)模式。筆者同意這個(gè)看法。但亞洲金融危機(jī)和美國(guó)一系列的世界級(jí)企業(yè)財(cái)務(wù)丑聞事件的發(fā)生改變了“趨美”的思路。

(一)亞洲金融危機(jī)改變了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的方向

1997年7月亞洲金融危機(jī)爆發(fā)，使亞洲的許多國(guó)家和地區(qū)蒙受重大的經(jīng)濟(jì)損失，導(dǎo)致公眾對(duì)政府的信任危機(jī)。1998年12月，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議的一份名為《會(huì)計(jì)披露在東南亞金融危機(jī)中所扮成的角色：應(yīng)吸取的教訓(xùn)》的研究報(bào)告對(duì)亞洲金融危機(jī)的一般特征、金融危機(jī)爆發(fā)的直接原因，會(huì)計(jì)在金融危機(jī)預(yù)警中發(fā)揮的作用，與金融危機(jī)有關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面做了深入的研究，還將韓國(guó)、泰國(guó)、印度尼西亞、馬來(lái)西亞、菲律賓和日本的90家最大的銀行和企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)同國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行比較，得出的結(jié)論是，多數(shù)國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)在會(huì)計(jì)披露時(shí)沒(méi)有遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息披露缺乏透明是造成企業(yè)破產(chǎn)的重要原因之一，并提出了各種有助于提高會(huì)計(jì)披露質(zhì)量和透明度的建議。

(二)美國(guó)一系列世界級(jí)企業(yè)財(cái)務(wù)丑聞事件的發(fā)生促成了向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)

長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)一直自詡其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界上最為完善、最為優(yōu)秀的，其地位作用不可動(dòng)搖，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)及其準(zhǔn)則一直加以抗拒,同時(shí)卻努力擴(kuò)展公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在世界范圍內(nèi)的影響。自2001年美國(guó)相繼發(fā)生安然、世界通信等一系列財(cái)務(wù)丑聞事件以來(lái),人們對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)進(jìn)行了質(zhì)疑,動(dòng)搖了人們對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(公認(rèn)會(huì)計(jì)原則)的信任。事實(shí)證明,美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了也不是鐵板一塊，同樣存在漏洞而且是較大的漏洞。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量龐雜,各項(xiàng)規(guī)定太過(guò)具體,而且由于以規(guī)則為基礎(chǔ),即使是專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員也很難全部掌握。因此，2002年7月,布什政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct),該法案針對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題,除了重申證券交易委員會(huì)(SEC)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力外,還要求SEC就美國(guó)是否應(yīng)改為以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究,并在世紀(jì)之交主動(dòng)出擊,積極參與IASC的改組，改組后的IASC稱(chēng)為IASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)與IASB之間的關(guān)系從原來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)抗關(guān)系發(fā)展成為合作伙伴關(guān)系,極大地促進(jìn)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌與融合。

亞洲金融危機(jī)、美國(guó)發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)丑聞事件和美國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)組織態(tài)度的轉(zhuǎn)變，不僅給我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式選擇提供了警示，而且成為向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的契機(jī),同時(shí)還對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)具有國(guó)家特色作出了一個(gè)基本的判斷。從1997年5月第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》出臺(tái)開(kāi)始，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)便成為我國(guó)制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)，制定的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在項(xiàng)目的選擇、結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和行文等方面都帶有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的痕跡。官方(如財(cái)政部)、學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界基本上接受“我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)”的提法。協(xié)調(diào)是“配合得適當(dāng)”。協(xié)調(diào)的結(jié)果既借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又強(qiáng)調(diào)要根據(jù)我國(guó)的政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、社會(huì)(民族)文化、法律環(huán)境、教育發(fā)展水平，保持中國(guó)的會(huì)計(jì)特色。借鑒有保留，特色明顯可以說(shuō)是協(xié)調(diào)的真實(shí)寫(xiě)照。“如果我們不切實(shí)際地、一味地向某個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或者不顧條件地向國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)靠攏,可能會(huì)犧牲我們的利益”(馮淑萍，2001)，“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在很多方面也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的中國(guó)特色，如公允價(jià)值的運(yùn)用、債務(wù)重組和非貨幣性交易。”(劉玉廷，2001)�；�于這樣的考慮，財(cái)政部2001年對(duì)“債務(wù)重組”、“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正”、“現(xiàn)金流量表”、“投資”、“非貨幣性交易”等5個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，限制了公允價(jià)值的使用，2001年初發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，重新使用會(huì)計(jì)制度而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則術(shù)語(yǔ)，并放棄了國(guó)際上流行的“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，也就不足為奇了。1998—2001年間制定發(fā)布的準(zhǔn)則制度無(wú)不打上中國(guó)特色會(huì)計(jì)的烙印。

三、國(guó)際貿(mào)易中反傾銷(xiāo)訴訟，堅(jiān)定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的決心

從與國(guó)際慣例接軌到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)是一大進(jìn)步，這一轉(zhuǎn)變，方向更加明確，指向更加具體,行動(dòng)更加務(wù)實(shí)。但協(xié)調(diào)不同于趨同，趨同即趨于一致，趨同是協(xié)調(diào)的進(jìn)一步深化，體現(xiàn)了國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的要求。“趨同指的是收斂、縮小差異，現(xiàn)在不同，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間后會(huì)逐步相同，最后消除差異”(陳毓圭，2005)。用高等數(shù)學(xué)—極限—專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)來(lái)說(shuō)，趨同就是無(wú)限逼近或接近。從國(guó)際協(xié)調(diào)到國(guó)際趨同，不僅是表述的變化，實(shí)質(zhì)反映的是一種思維和理念的變化，其中折射出對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的認(rèn)識(shí)過(guò)程。

當(dāng)今世界發(fā)展有兩大趨勢(shì)：一是政治上的多極化;二是經(jīng)濟(jì)上的全球化。經(jīng)濟(jì)全球化必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)國(guó)際化。會(huì)計(jì)國(guó)際化指的是世界各國(guó)或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)趨于一體化。筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的目標(biāo)由協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)向趨同，國(guó)際貿(mào)易中各種反傾銷(xiāo)訴訟，是一個(gè)直接的外因。

自2001年11月加入WTO以來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)置種種壁壘阻撓中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，并且訴諸各種反傾銷(xiāo)訴訟使中國(guó)遭受大量經(jīng)濟(jì)損失，中國(guó)是國(guó)際反傾銷(xiāo)最大的受害者，中國(guó)產(chǎn)品受到一些國(guó)際組織和國(guó)家反傾銷(xiāo)指控居全球之首。我國(guó)連續(xù)九年成為遭受反傾銷(xiāo)調(diào)查最多的國(guó)家，國(guó)際反傾銷(xiāo)使中國(guó)正當(dāng)利益受到嚴(yán)重的損害。2004年歐盟在評(píng)估我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位時(shí)，將中國(guó)視為“轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家”，設(shè)置了獨(dú)立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款：必須建立一個(gè)符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的、賬目清楚的會(huì)計(jì)記錄，該會(huì)計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。諸如此類(lèi)的“霸王條款”是促動(dòng)我國(guó)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的、最直接的外部動(dòng)力。

由于IASB是一個(gè)具有國(guó)際背景的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)組織，其在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)上權(quán)威性越來(lái)越大，某一國(guó)所制定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)如能得到IASB的肯定，無(wú)疑會(huì)提高該國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，減少?lài)?guó)際貿(mào)易中各種反傾銷(xiāo)訴訟，增加國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。因此，爭(zhēng)取IASB對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的支持與對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同的認(rèn)可具有積極的意義。2005年11月8日，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與IASB簽署聯(lián)合聲明，成為目前世界上除了美國(guó)等極少數(shù)國(guó)家與IASB就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同問(wèn)題正式簽署過(guò)協(xié)議的國(guó)家之一。2006年6月14日，IASB主席戴維·泰迪爵士在參加美國(guó)參議院銀行、住房和城市事務(wù)委員會(huì)就美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)雇員福利準(zhǔn)則聽(tīng)取意見(jiàn)時(shí)，發(fā)表了證詞。戴維·泰迪爵士在證詞中首先介紹了IASB在國(guó)際趨同方面的進(jìn)展，尤其提到了中國(guó)與IASB的趨同成果。他再次重申，中國(guó)2006年2月份發(fā)布的新準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，僅在關(guān)聯(lián)方交易披露和資產(chǎn)減值兩個(gè)問(wèn)題上存在差異，這一實(shí)質(zhì)性趨同的成果正在經(jīng)受檢驗(yàn)。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量由此得到了提高，并且中國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面前進(jìn)了一大步。從2005年下半年開(kāi)始，財(cái)政部有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的講話(huà)中不再提會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)而是說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同;我國(guó)最權(quán)威的會(huì)計(jì)類(lèi)刊物《會(huì)計(jì)研究》從2005年第12期起，由此前的“會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)及國(guó)外相關(guān)組織近期動(dòng)態(tài)”欄目改為“會(huì)計(jì)國(guó)際趨同及國(guó)外相關(guān)組織近期動(dòng)態(tài)”;公允價(jià)值在2006年新準(zhǔn)則中的再次運(yùn)用等變化直接反映出我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的決心與態(tài)度。

總之，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)再向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，是生產(chǎn)關(guān)系不斷適合生產(chǎn)力發(fā)展、上層建筑不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)變革的過(guò)程。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育、完善是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要因素。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，意識(shí)形態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的影響會(huì)逐漸減弱，特色也會(huì)越來(lái)越淡化。會(huì)計(jì)的國(guó)家特色只是表現(xiàn)在準(zhǔn)則制度的制定、會(huì)計(jì)監(jiān)管、會(huì)計(jì)管理體制等層面。就會(huì)計(jì)技術(shù)方法而言，趨同乃至未來(lái)的相同是會(huì)計(jì)作為一門(mén)國(guó)際上通用的“商業(yè)語(yǔ)言”應(yīng)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)一體化的必然選擇。

財(cái)政部官員稱(chēng)，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)任務(wù)基本完成。而本文回顧與總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的路徑中的“接軌、協(xié)調(diào)、趨同”，只是會(huì)計(jì)改革實(shí)踐的理論概括，并不能包羅整個(gè)會(huì)計(jì)改革的全部?jī)?nèi)容。不妥之處，敬請(qǐng)同行、專(zhuān)家批評(píng)指正。