在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中，內(nèi)部商品交易的處理是一個(gè)難點(diǎn)也是一個(gè)重點(diǎn)。本文就合并會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部商品交易的抵銷方法做一總結(jié)。

對(duì)于內(nèi)部商品交易，在抵銷處理上要區(qū)分三種情況：內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部銷售;內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部形成存貨及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分銷售，部分形成存貨。下面筆者就這三種情況進(jìn)行說(shuō)明：

1.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部銷售。如果是本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品，在編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按照購(gòu)進(jìn)方內(nèi)部成本，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”;如果是上期留存內(nèi)部存貨，則借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，其發(fā)生金額按上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)填列。

2.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部形成存貨。如果是本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品，按銷售方內(nèi)部收入借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按照本期銷售方內(nèi)部成本，貸記“存貨”;如果存在上期內(nèi)部存貨，則借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“存貨”，其發(fā)生額按上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)填列。

3.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分銷售，部分形成存貨。如果是本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品，則結(jié)合前面兩種形式將本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品按對(duì)外部銷售比例劃分為已銷和未銷部分，分別作抵銷處理�；蛘�，按本期銷售方內(nèi)部收入，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，再按期末內(nèi)部結(jié)余存貨中的銷售毛利，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨”;如果是上期留存內(nèi)部存貨，則按照上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨”。

現(xiàn)舉例加以說(shuō)明：A公司和B公司是母子公司，并按規(guī)定納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，以下圖表設(shè)有9種情形：

情形123456789上期毛利率為20%

本期毛利率為10%

上期留存內(nèi)部存貨010100101002020

本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品100101001020020

期末結(jié)余內(nèi)部存貨000101020101020

情形1、本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部對(duì)外銷售，其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10

情形2、上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部售出，其抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn)2

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(10×20%)2

情形3、上期及本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部售出，可結(jié)合情形1和2，作出抵銷分錄。

情形4、本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部形成存貨，其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1

貸：存貨(10×10%)1

情形5、上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部形成存貨，其抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn)2

貸：存貨(10×20%)2

情形6、上期及本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部形成存貨，可結(jié)合情形4和5，作出抵銷分錄。

情形7、本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分銷售，部分形成存貨，其抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1

貸：存貨(10×10%)1

情形8、上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分售出，部分形成存貨，其抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn)4

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(20×20%)4

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2

貸：存貨(10×20%)2

情形9、上期及本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分售出，部分形成存貨，可結(jié)合情形7和8，作出抵銷分錄。

另外，還應(yīng)考慮到在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷問(wèn)題。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷不同于壞賬準(zhǔn)備的抵銷。對(duì)于內(nèi)部應(yīng)收賬款是全額抵銷的，因此與之相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)全額抵銷，而對(duì)于存貨抵銷應(yīng)特別注意的是抵銷僅限于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，抵銷后的結(jié)果是該集團(tuán)存貨的原始成本。

總結(jié)起來(lái)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的原則為：當(dāng)?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的存貨價(jià)值小于存貨的可變現(xiàn)凈值，則該存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予以全部抵銷;當(dāng)?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的存貨價(jià)值大于該存貨的可變現(xiàn)凈值，則只能將經(jīng)抵銷后的存貨價(jià)值與該存貨的可變現(xiàn)凈值的差額予以抵銷，即存貨內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)數(shù)予以抵銷。

以上原則還可以這樣加以理解：

1、當(dāng)購(gòu)買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備≦存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，說(shuō)明期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移，并不會(huì)存在減值，這時(shí)應(yīng)將購(gòu)買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷金額就是“購(gòu)買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備”。

這里引用2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試全國(guó)統(tǒng)一教材中合并會(huì)計(jì)報(bào)表的例18：母公司向子公司銷售商品10000元，其銷售成本8000元，子公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。子公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元。為此，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元。

本例中，購(gòu)買方子公司提取的跌價(jià)準(zhǔn)備800元≦存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2000元，則計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全額抵銷，其抵銷分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

貸：管理費(fèi)用800

2、當(dāng)購(gòu)買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備≧存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，說(shuō)明期末的內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移，也存在一定程度上的減值，這時(shí)就不能以購(gòu)買方提取的跌價(jià)準(zhǔn)備予以全額抵銷，只能就存貨中包含的內(nèi)部未分配利潤(rùn)進(jìn)行抵銷。

引用2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試全國(guó)統(tǒng)一教材中合并會(huì)計(jì)報(bào)表的例19，其可變現(xiàn)凈值降至7600元。為此，子公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2400元。在這種情況下，購(gòu)買方子公司提取的跌價(jià)準(zhǔn)備2400元≧存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2000元，則只能就存貨中包含的內(nèi)部未分配利潤(rùn)2000元進(jìn)行抵銷，其抵銷分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000

貸：管理費(fèi)用2000

對(duì)于連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄時(shí)，首先，應(yīng)將上期管理費(fèi)

用中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，即按上期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤(rùn)”。其次，分不同情況對(duì)本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行處理，具體情況為(其中N，S，C依次表示為可變現(xiàn)凈值，內(nèi)部銷售收入，內(nèi)部銷售成本)：

1、當(dāng)C2、當(dāng)N這里不再舉例，總之，對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷方法應(yīng)牢記一條原則：其抵銷金額不能超過(guò)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，抵銷后的結(jié)果是該集團(tuán)內(nèi)部存貨的原始成本。