一、會計造假的主體分析

會計造假主體是指會計造假的策劃、組織、指揮、參與和具體實施者，也就是假賬的“涉案人”和后果承擔者。假賬是會計人員直接制造的，但造假既需要綜合知識、做假技巧、膽量，更需要適宜的環(huán)境和背景，因而一般絕不是一個會計人員能完成的，會計造假主體應包括炮制假賬和相關違法亂紀活動的主謀、共謀和執(zhí)行者。準確界定會計造假主體對追究造假責任、杜絕造假行為十分重要。值得注意的是隨著社會經濟結構及其運行方式的改變，會計造假主體的構成亦變得復雜起來，其動因和作案手段也出現多樣性和復雜化的趨勢。

按照在造假過程中所發(fā)揮的作用不同，會計造假主體包括動議者、決策者、操作者和協(xié)同者。所謂造假的動議者是指為會計造假出謀劃策的人。動議者往往熟悉會計核算體系，了解有關賬戶體系及其特點，并有機會接觸單位最高領導層、且成為其參謀與助手。動議者通常是單位財會部門的負責人，他們可能接受領導層的授意而投其所好，也可能出于“主動關心”企業(yè)的發(fā)展而提出建議。動議者在會計造假活動中起著穿針引線、承上啟下的作用。他們往往稟承領導意旨或為其出謀劃策，并向領導提出具體造假方案，介紹推薦造假方法，美化和夸大造假效果，做出某些安全承諾；同時積極組織人員、分派任務、指導具體實施。造假的決策者是指有權決定會計造假實施的各級領導人。決策者既可以是領導者個人，也可以是領導層集體。在技術上領導介入會計造假的程度是較低的，但在決策中的作用卻是舉足輕重的。他們往往是造假的策劃人、決定者、指使者和“總監(jiān)制”，同時也是會計造假的最大受益者。造假的實施者即操作者是指具有職務便利、能夠接觸會計憑證、賬簿、報表等資料，親自實施和完成會計造假的人員。它不僅包括會計人員、出納人員，而且還可能包括相關的采購人員、銷售人員、保管人員、統(tǒng)計人員。造假協(xié)同者是指從某些方面策應、配合造假的人員，既包括在造假之初為之提供方便者，也包括在造假事實發(fā)生后為其掩飾、布防、通風報信和提供偽證等人員。值得說明的是：在不同的造假案件中，造假主體的人員構成不盡相同，在造假過程中所承擔的職責和所發(fā)揮的作用也不一樣。

按照會計造假主體所處的地位不同可分為主動造假者和被動造假者。主動造假者是指行為人有意識地、積極地、自覺地參與造假，并在其中發(fā)揮了主要作用的行為者。一般來說，會計造假的動議者和決策者通常是主動造假者，也是造假的直接受益者或利害關系人。他們往往是造假活動的知情者，是“圈內人物”。被動造假者是指并非出自其本意，而是被他人脅迫、強求、命令或利誘而參與造假的行為人。如某些財會人員，他們是會計造假的具體執(zhí)行人，但他們可能并不是造假的動議者，甚至可能并不情愿做假賬，但由于種種原因，他們只能執(zhí)行領導的指示，而且一旦事情敗露，還經常被當作替罪羊。被動造假者一般是不知情人或不完全知情人，不了解造假的全部內幕和真相。不過主動和被動是相互的，且往往可以相互轉化，有些參與造假者開始可能是被動的，一旦加入造假行列后卻又變得積極主動。另外，會計造假主體的造假動機也不盡相同，有的是受經濟利益驅使，有的是為了顯示政績以便保官、升官，有的是為了追求虛榮，靠造假成了“家”、“模范”、“優(yōu)秀”、“先進工作者”，也有的是為了逃避責任、陷害他人。

上述分析表明：當前經濟生活中會計造假主體的地位不同，層次各異，動機復雜，受益不等。會計造假占據社會經濟舞臺之一隅而頻頻出演，有其深刻而復雜的經濟基礎、管理基礎和技術基礎，但不管怎樣，會計造假主體在會計造假中所起的作用是不能取代的，離開了會計造假主體，會計造假就不可能從潛在變?yōu)楝F實。

二、會計造假的環(huán)境分析

會計造假環(huán)境是指造假發(fā)生、發(fā)展的客觀背景、前提條件和特定時期及機遇，是會計造假存在的空間和生長發(fā)育的土壤。會計造假與其所處的環(huán)境存在著緊密聯系，假賬總是生成于一定時間和空間之中，且對其存在著一定的依存關系，并隨著社會經濟發(fā)展的大環(huán)境和單位內部管理的小環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化。盡管我們不能簡單地說環(huán)境是會計造假的直接動因和主導要素，但環(huán)境對假賬的生成確有其不容忽視的制約、控制或者催化、促生作用。一旦行為主體的造假動機與適宜的環(huán)境結合起來，就容易迅速演變?yōu)閷嶋H行動。適宜假賬生成的環(huán)境主要有以下幾個方面：

1、硬性法律法規(guī)的“軟約束”。市場經濟是法制經濟，規(guī)范市場經濟的運行秩序首先依靠法律，而法律、制度的有效實施機制應當是違規(guī)成本大大高于違規(guī)收益，如果情況相反，那么“理性人”就會選擇違規(guī)。我國市場經濟體制的法律、制度還不完善，加之由于信息的不對稱以及監(jiān)督的不力，使得造假被查出的機率很�。欢�違法不究、執(zhí)法不嚴則更是縱容了造假行為，使造假者更加膽大妄為。

2、外部監(jiān)督不力。企業(yè)外部監(jiān)督包括政治監(jiān)督、行政監(jiān)督、法律監(jiān)督、財政監(jiān)督、工商稅務監(jiān)督、技術質量監(jiān)督、計劃統(tǒng)計監(jiān)督、金融監(jiān)督、審計監(jiān)督等，然而由于多種監(jiān)督的功能交叉、標準不一，加之分散管理，缺乏橫向信息溝通，從而未能形成有效的監(jiān)督合力。而有些監(jiān)督機構形同虛設，普遍存在監(jiān)督弱化問題。甚至一些地方政府為了本地區(qū)的局部利益，則往往對所屬單位會計造假采取默許、縱容的態(tài)度，或者層層攤派經濟指標，或者指示幾個部門聯合起來造假，成都“紅光”就是這方面的典型。

3、企業(yè)內部控制失效。有效的內部控制是從源頭杜絕造假的保證。然而從當前實際情況來看，相當一部分企業(yè)對建立內部控制制度不重視，個別企業(yè)甚至完全處于無序狀態(tài)。更多的企業(yè)則是有章不循，將內部控制制度“印在紙上，掛在墻上”，流于形式。

4、員工素質差，缺乏良好的道德氛圍。不可否認，我國企業(yè)的經營者有相當一部分政治素質不高，缺乏自我約束能力，名利思想嚴重，于是出現了“廠長成本”、“書記利潤”；一些管理人員，特別是無證上崗的會計人員與內審人員，不具備相關崗位的業(yè)務能力和水平，無力實施監(jiān)督，而且容易受到利益驅動，積極參與造假；等等。

5、舊的思想文化觀念影響。在中國歷史上，宗法制度、宗法思想一直影響著人們的思想和行為，在今天我們仍不難看到在一些單位長官意志嚴重，民主意識淡薄，形成了一種“臣服文化”。其次，祟量文化心理使人們追求的最高目標始終沒能跳出量的范疇，經濟上的超常求量，迫使會計不得不造假而置法律、制度、原則于不顧。最后，祟和文化心理使人們普遍信奉“和為貴、忍為高”，面對違法亂紀行為缺乏自覺的抵制，使政策法規(guī)的約束力在實踐中顯得蒼白無力。

三、會計造假的心理分析

會計造假心理是指造假行為人的內心活動以及對造假的態(tài)度、觀點和看法。會計造假是一種有目的的行為，因此會計造假活動的背后總有一只看不見的手在指揮、操縱著，這就是會計造假的需求、意識和動機，即其心理。會計造假者的心理特點是：造假行為實施前就開始心理準備，并對造假活動進行了較充分的籌劃、設計、選擇、分析等思維活動。會計造假心理源于思維者的世界觀、人生觀、價值觀、道德觀，源于其對周圍事物的認識，源于周圍環(huán)境的影響和感應，源于其閱歷和生活工作的積累，源于其對正直和良知的感悟。不同的造假主體在不同的環(huán)境、不同的經濟活動中表現出來的心理是不一樣的，其常見的心理主要有：

1、逐利心理。經濟利益是最為常見的造假動機，是造假者最強大的內在驅動力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現實的或潛在的經濟利益，另外對政治利益的追逐和強烈的虛榮心也使造假者鋌而走險，不顧后果。造假者的逐利心理突出地表現在他們對發(fā)財致富的渴望、對物質財富和富足生活的羨慕，對保官升官平步青云的企盼，對出人頭地的向往。而當這一切不能通過正常渠道獲得時，就不得不依靠做假賬來改變企業(yè)與國家、企業(yè)與個人、個人與個人之間的利益格局和分配關系，改變衡量其政績的各項經濟指標。

2、冒險心理。造假者知道要想通過造假撈到好處、并逃避來自各方的監(jiān)督和檢查是需要冒一定風險的，但這種冒險的心理逐步被致富后的快慰和蒙混過關后的僥幸所撫平。這種心理導致造假者膽大妄為，鋌而走險，甚至達到登峰造極的地步。

3、機遇心理。會計造假者大多是利用職務之便，認為機不可失，時不再來，有權不用過期作廢，因此當造假者等待許久的機會終于到來的時候，便私欲惡性膨脹，急不可耐，抓住一切可利用的機會和場合造假謀利。

4、攀比心理。會計造假者特別是策劃者往往根據所見所聞，或者通過不合理的推理認為他人通過造假獲得了多少利益，這種不正常心態(tài)，無形中誘發(fā)和刺激了思想意志薄弱者，使之私欲急劇膨脹，盲目追逐非法利益，在工作環(huán)境、福利待遇等方面盲目攀比，置國家法律、法規(guī)于不顧。

5、從眾心理。造假者認為當今社會假賬泛濫而被發(fā)現的機率很小，即使被查出，受到制裁的個人甚少，反而有不少造假者在政治上、經濟上、名譽上得到了在正常情況下得不到的好處。于是產生了“法不責眾”、“跟風無過”、“老實人吃虧”、“小干不如大干”的心理，這種從眾心理所導致的行為，不是其他造假者的簡單復制和添加，而是對其總結和提高，并在新情況下變本加厲地實踐。

6、僥幸心理。造假者自認為手段高明，不會被發(fā)現；或是掌握了應付檢查的方法，認為可以與檢查人員周旋；或是了解到本單位涉案人員甚多，即使查出了自己的問題還可拉眾人一齊下水，于是法不責眾，不了了之；或是認為自己后臺硬有關系網保護，查出問題來也是有驚無險。

7、抗拒心理。對待各方的監(jiān)督檢查不在乎，采取不配合、不合作的策略。不提供有關的事實證據，不說明有關的事實真相，甚至制造偽證、銷毀證據，訂立攻守同盟，企圖瞞天過海、欺騙檢查；或者明知不對也拒不承認；或是誣陷他人，推托責任。

8、“合理”心理。很多造假者認為，只要不將錢直接裝進自己腰包，只要能得到群眾的支持，只要把生產搞上去了，只要是集體研究決定的，這種造假就是“合理”的。特別是一些單位領導認為，自己為官一任就應該“造富”一方，就應該為職工謀福利，“國家是人民的國家，人民是國家的人民”。于是置國家有關法律、法規(guī)于不顧，大肆造假且心安理得。

綜上所述，主體、環(huán)境和心理是會計造假的三大要素，構成了會計造假活動的要件，會計造假主體平庸的素質及其扭曲的心理，隨時可能萌生造假動機，該心理一旦迎逢適宜的氣候，就會迅速開始造假的實踐，于是假賬就出現了。主體、心理和環(huán)境三元素的結合，會計造假就從潛在的可能轉變?yōu)榭陀^的現實——這是不以人們意志為轉移的，而且被無數事實證明的必然結果。因此，根治會計造假是一項系統(tǒng)工程，必須多管齊下，綜合治理。