財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一投資》（以下簡稱《投資準(zhǔn)則》和《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱）《暫行規(guī)定》），對企業(yè)投資的會計核算和企業(yè)集團合并報表的編制起到了規(guī)范作用，但《投資準(zhǔn)則》中的股權(quán)投資差額處理，與《暫行規(guī)定》中合并價差處理不相統(tǒng)一，這將對會計核算帶來負(fù)面影響。

一、股權(quán)投資差額與合并價差不一致的表現(xiàn)l.兩者的含義不同�！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，即股權(quán)投資差額=投資成本-投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例�？梢姽蓹�(quán)投資差額實質(zhì)上由兩部分組成：一是子公司凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額；二懇母公司投資成本超過所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即商譽。

《暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對于子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的差額，列作“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映，這是與《投資準(zhǔn)則》中股權(quán)投資差額的內(nèi)涵相同的。但《暫行規(guī)定》還規(guī)定，對長期投資申內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額，也作為合并價差處理，這對于母公司單獨會計報表和合并報表之間的可比性將產(chǎn)生影響。

2.兩者未同步攤銷。《投資準(zhǔn)則》規(guī)定，股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計入損益，以便母公司長期股權(quán)投資的賬面價值與其在子公司凈資產(chǎn)中所占有的份額之間的差異逐期減少，直到為零。而《暫行規(guī)定》沒有要求企業(yè)集團在編制合并報表時對合并價差進行攤銷，而是將其作為一項永久性資產(chǎn)列示在長期股權(quán)投資之中。有人認(rèn)為，按現(xiàn)行《投資準(zhǔn)則》合并價差將隨著股權(quán)投資差額的攤銷而逐年減少，其減少額等于股權(quán)投資差額的每年攤銷額，所以合并價差也已攤銷。這種觀點是不正確的，理由有以下兩點：

第一，股權(quán)投資差額的攤銷是在母公司單獨的報表上反映，在編制合并報表時，母公司對子公司的長期股權(quán)投資將被子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債所取代，母公司的投資收益也將被子公司的各項收入、費用所取代，合并價差不會自動隨著股權(quán)投資差額的攤銷而攤銷。分析合并價差的內(nèi)容也可以看出，合并價差不會永久存在，它會隨著子公司有關(guān)資產(chǎn)的被消耗，有關(guān)負(fù)債的被償還而減少。如果在合并報表中對合并價差不予攤銷，則當(dāng)合并價差為借方數(shù)時，會高估合并凈收益；合并價差為貸方數(shù)時，會低估合并凈收益。

第二，在實務(wù)中，合并價差隨著股權(quán)投資差額的捌銷而逐年減少，這是我國在編制合并報表時，將合并斗的母公司投資收益抵銷數(shù)不按加（減）股權(quán)投資差額尼的數(shù)額抵銷，仍按子公司凈收益中母公司所占份額拍銷所帶來的錯覺。這種做法雖能使合并抵銷分錄平衡但此時合并報表上的投資收益是不正確的。

二、解決方法l.統(tǒng)一合并價差與股權(quán)投資差額的口徑。權(quán)益法是編制合并報表的基礎(chǔ)，股權(quán)投資差額和合并價差啪含義應(yīng)當(dāng)具有一致性。權(quán)益性資產(chǎn)抵銷時產(chǎn)生的差額與集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷時產(chǎn)生的差額，兩者性質(zhì)不同。企業(yè)購買控股權(quán)時產(chǎn)生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價差列示石合并資產(chǎn)負(fù)債表上；而在購買控股權(quán)后產(chǎn)生的債券和得或損失，只影響合并損益表，不應(yīng)列示在合并資產(chǎn)資債表上，而應(yīng)作為一項遞延費用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。因此，只要合并價差中不包括企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，合男價差與股權(quán)投資差額的含義就能保持一致，即均指投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。

2.逐期攤銷合并價差。對于編制合并報表中產(chǎn)鹽的合并價差，應(yīng)與會計賬簿記錄中的股權(quán)投資差額一樣，按同一攤銷方法、期限和金額，逐期在合并報表斗攤銷，計入合并報表的“管理費用”中。當(dāng)然這也是一種簡化做法，未區(qū)分子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值的差額和商譽，一律視為商譽在一定年限內(nèi)平均攤銷。之所以這樣處理，主要是考慮到我國特定的會計環(huán)境。待資產(chǎn)評估所需的市場基礎(chǔ)形成，公允價值獲取條件成熟時，再按現(xiàn)行國際通行的方法對子公司的資產(chǎn)負(fù)債按其公允價值進行合并�，F(xiàn)舉例如下：

甲企業(yè)于年初以現(xiàn)金l000萬元購買乙企業(yè)的凈資產(chǎn)，取得60%的股權(quán)，購買日乙企業(yè)的所有者權(quán)益為1000萬元，其中實收資本600萬元，資本公積150萬元，盈余公積200萬元，年初未分配利潤為50萬元，乙企業(yè)第一年實現(xiàn)凈利潤100萬元，提取15%盈余公積。假設(shè)甲乙企業(yè)間年內(nèi)末發(fā)生內(nèi)部交易，股權(quán)投資差額、合并價差分10年攤銷，則有：

①甲企業(yè)會計處理：購買日：借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（投資成本）600萬元、乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）400萬元；貸：銀行存款1000萬元。年末：借：長期股權(quán)投資60萬元；貸：投資收益60萬元。攤銷股權(quán)投資差額：借：投資收益40萬元；貸：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）40萬元。

②編制合并會計報表抵銷分錄：借：實收資本一乙企業(yè)600萬元，資本公積一乙企業(yè)150萬元，盈余公積一乙企此215（200+15）萬元，年初未分配利潤一乙企業(yè)50萬元，投資收益一甲企業(yè)20（60-40）萬元，少數(shù)股東損益一乙企業(yè)40萬元，合并價差400萬元；貸：長期股權(quán)投資1020（1000+60-40）萬元，少數(shù)股東權(quán)益440（400+40）萬元，提取盈余公積15萬元。借：管理費用40萬元；貸：合并價差40萬元。

經(jīng)上述合并抵銷后，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上的合并價差為360萬元，與攤余的股權(quán)投資差額完全一致。且投資收益按減去股權(quán)投資差額后的數(shù)額抵銷，與母公司報表上的投資收益數(shù)額一致。