隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，越來(lái)越多的軟件開發(fā)企業(yè)將陸續(xù)上市，而其中軟件產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)是亟待解決的問(wèn)題。實(shí)際上，無(wú)論是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前關(guān)于產(chǎn)品銷售收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要是針對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)制定的。對(duì)于目前涌現(xiàn)出來(lái)的新型產(chǎn)業(yè)，特別是計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)，現(xiàn)存判定標(biāo)準(zhǔn)就顯得過(guò)于抽象，無(wú)法涵蓋計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的銷售特征。例如，就我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，對(duì)于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”的時(shí)間？再如，對(duì)于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對(duì)于此種銷售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認(rèn)交易中“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”已經(jīng)轉(zhuǎn)移？對(duì)于企業(yè)通過(guò)代理商進(jìn)行的交易行為，確認(rèn)企業(yè)的銷售收入是應(yīng)該在代理商向客戶發(fā)出商品時(shí)，還是在代理商向客戶收取現(xiàn)金時(shí)？等等。

借鑒美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年10月頒布的“軟件銷售收入的確認(rèn)”相關(guān)規(guī)定，計(jì)算機(jī)軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以考慮：

一、軟件銷售收入確認(rèn)的一般考慮

一般情況下，軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足以下四個(gè)條件：

1.一般應(yīng)當(dāng)有交易的合同或協(xié)議。在正常情況下，除軟件零售業(yè)務(wù)以外，應(yīng)有雙方認(rèn)可和簽署的書面協(xié)議，尤其是銷售大型軟件或?qū)Ｓ密浖�時(shí)必須有交易的合同或協(xié)議；在特定情況下，也可使用其他形式的協(xié)議(如定貨單等)。

2.軟件已經(jīng)提交或服務(wù)已經(jīng)提供。一般情況下，軟件和服務(wù)應(yīng)當(dāng)直接提供給購(gòu)貨方，如果軟件需專用的加密設(shè)備或密碼方可使用，則應(yīng)在該加密設(shè)備或密碼提供購(gòu)貨方后方可確認(rèn)軟件銷售收入。此外，如果根據(jù)軟件銷售合同，軟件的安裝、調(diào)試或檢驗(yàn)是銷貨方的責(zé)任，且安裝、調(diào)試或檢驗(yàn)工作是銷售合同的重要組成部分，則應(yīng)在該等安裝、調(diào)試或檢驗(yàn)工作完成后方可確認(rèn)軟件銷售收入。

3.交易價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是固定或可確定的。交易金額和到期日必須是確定的，交易金額不受軟件的備份數(shù)量或軟件的再出售的數(shù)量以及配件出售情況的影響。如果軟件可以試用后退回，則交易金額是不可確定的。由于軟件的價(jià)值隨著時(shí)間推移具有不確定性，所以款項(xiàng)應(yīng)是按正常的商業(yè)條款支付且在特定的期限以內(nèi)。如果交易被判斷為不確定交易價(jià)格，則所有收入應(yīng)在款項(xiàng)收訖時(shí)確認(rèn)。對(duì)于交易金額是固定或可確定的，但款項(xiàng)分期收回的軟件銷售業(yè)務(wù)，軟件開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入。

4.交易價(jià)款具有合理的可回收性。企業(yè)在判斷價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)進(jìn)行定性分析，當(dāng)確定價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性時(shí)，即認(rèn)為價(jià)款能夠收回。

二、軟件銷售收入確認(rèn)的特殊考慮

由于軟件產(chǎn)品自身品種各異，且其銷售方式和售后服務(wù)等方面具有多樣性，因此，軟件銷售收入的確認(rèn)還應(yīng)根據(jù)軟件的特性、銷售形式等作以下特殊考慮：

1.區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認(rèn)方法。

計(jì)算機(jī)軟件可以通俗地劃分為通用軟件和專用軟件，通常通用軟件不需要進(jìn)行大量修改或用戶化即可大量生產(chǎn)和復(fù)制；專用軟件一般需要進(jìn)行專門開發(fā)或大量修改、用戶化，方可提交客戶使用。

通用軟件一般可按照標(biāo)準(zhǔn)合同進(jìn)行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn)性企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過(guò)一定的載體轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，只要這種行為有相關(guān)的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品(或首份拷貝)，具有固定或可確定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，且該收入所代表的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，則可以認(rèn)為該軟件的銷售收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。
專用軟件具有客戶化特性，其開發(fā)過(guò)程具有特殊性，并視客戶的要求而有所不同。因此，在對(duì)這種軟件的銷售收入采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本前提下，同時(shí)還要考慮該軟件售出后是否具有調(diào)試期或測(cè)試期。只有在收入確有保證的基礎(chǔ)上才可以確認(rèn)銷售收入。

2.區(qū)分軟件銷售的不同形式。

軟件銷售可由企業(yè)直接進(jìn)行，也可由代理商代為進(jìn)行。在代銷方式下，由于軟件從代理商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在銷售合同的相關(guān)條款中明確規(guī)范買賣雙方的權(quán)利、義務(wù)及其相應(yīng)的有效期限，通過(guò)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)間判斷銷售收入應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》的規(guī)定，無(wú)論是視同買斷還是收取代銷手續(xù)費(fèi)的方式，委托方只有在收到代理商的代銷清單以后方可確認(rèn)軟件銷售收入。

3.區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件。

如果一項(xiàng)軟件是與其他因素(如附帶軟件、培訓(xùn)、安裝、技術(shù)支持)作為軟件包一同出售時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。通常符合下列條件之一的應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是合同合并：

 

(1)不同的因素在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能方面緊密相連或相互依存；

(2)如果另一個(gè)合同或合同的某個(gè)重要組成部分沒(méi)有滿意地完成，一個(gè)或多個(gè)合同或協(xié)議會(huì)被退款或沒(méi)收或者要作出其他重要讓步；

(3)一個(gè)合同或協(xié)議的一個(gè)或多個(gè)因素對(duì)另一個(gè)合同起決定性作用；

(4)一個(gè)合同或協(xié)議的付款條件取決于另一個(gè)合同或協(xié)議的完成情況。

在運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》對(duì)該類軟件銷售收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，對(duì)于構(gòu)成軟件包的各個(gè)要素分別判斷其是否已經(jīng)交貨，或其價(jià)款是否可收回，特別是對(duì)于已經(jīng)交貨的部分而言，如果由于未交貨部分的存在致使已交貨部分不能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，則已交貨部分也不能確認(rèn)其銷售收入。

對(duì)于出售原代碼的軟件，可以區(qū)分為兩種情形：如果出售軟件的同時(shí)提供原代碼，但合同規(guī)定購(gòu)貨方只能在內(nèi)部使用原代碼，無(wú)權(quán)利用原代碼對(duì)外使用，則其銷售收入的確認(rèn)與一般軟件銷售收入確認(rèn)相同；如果軟件開發(fā)企業(yè)將軟件及其原代碼和著作權(quán)(版權(quán))一并轉(zhuǎn)讓予購(gòu)貨方，則應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，相關(guān)損益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。但對(duì)部分專門以研究開發(fā)軟件核心技術(shù)并進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的軟件開發(fā)企業(yè)而言，其軟件及其原代碼和著作權(quán)(版權(quán))轉(zhuǎn)讓予購(gòu)貨方的，則應(yīng)視為存貨銷售處理，轉(zhuǎn)讓收入作為存貨銷售收入，研究與開發(fā)費(fèi)用構(gòu)成存貨的銷售成本。