隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，電子商務(wù)在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務(wù)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務(wù)，產(chǎn)生了新的風(fēng)險(xiǎn)因素，需要被審計(jì)單位有效應(yīng)對(duì)，，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要性，以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，并在此基礎(chǔ)上采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

一、電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的沖擊

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)環(huán)境的變化

在電子商務(wù)交易條件下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：

(1)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的無(wú)紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計(jì)軌跡，交易的授權(quán)、完整性及真實(shí)性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。

(2)在電子商務(wù)環(huán)境下，需要對(duì)信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經(jīng)授權(quán)的訪問(wèn)、舞弊或者病毒攻擊均對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響。

(3)為了獲取和評(píng)價(jià)以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務(wù)證據(jù)，傳統(tǒng)的審計(jì)程序和數(shù)據(jù)提取技術(shù)將無(wú)能為力。

(4)在電子商務(wù)環(huán)境中，被審計(jì)單位廣泛使用服務(wù)機(jī)構(gòu)(包括互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商、應(yīng)用服務(wù)提供商和數(shù)據(jù)服務(wù)公司等)的服務(wù)，產(chǎn)生了新的分離審計(jì)問(wèn)題。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍和審計(jì)對(duì)象的拓展

電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)涉及整個(gè)商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運(yùn)轉(zhuǎn)在網(wǎng)絡(luò)上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動(dòng)化、審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴(lài)的相關(guān)控制的有效性。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍拓展到對(duì)整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)交易過(guò)程及控制的測(cè)試。審計(jì)對(duì)象也要在財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展到被審計(jì)單位資信、內(nèi)部控制、交易全過(guò)程等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的諸多事項(xiàng)。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大

電子商務(wù)采用的是網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風(fēng)險(xiǎn)，存在著對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)非法訪問(wèn)、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計(jì)算機(jī)病毒破壞和黑客非法入侵竊取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別、研究、審查和評(píng)價(jià)所搜集的審計(jì)證據(jù)有一定困難，這增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息的無(wú)紙化，使電子合同、函件、訂單的真實(shí)合法性難以得到保證。交易雙方的真實(shí)身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實(shí)性難以驗(yàn)證，容易使交易產(chǎn)生欺詐行為，也將導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加，最終將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可控的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低提出更高的要求，審計(jì)工作難度明顯加大。

二、電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體要求

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的的不變性

新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)工作能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度。無(wú)論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務(wù)交易方式。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是不變的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是：電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行考慮的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，而非對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)或活動(dòng)本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見(jiàn);注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)也不應(yīng)被視為是對(duì)被審計(jì)單位電子商務(wù)交易安全的一種保證。　　

2.控制測(cè)試更重要

電子商務(wù)環(huán)境下審計(jì)軌跡的瞬時(shí)性特征、無(wú)紙化環(huán)境及缺乏人員的干預(yù)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的增加，使控制保證成為電子商務(wù)環(huán)境下最重要的測(cè)試環(huán)節(jié)。審計(jì)人員面對(duì)無(wú)紙化的審計(jì)軌跡及系統(tǒng)輸出的財(cái)務(wù)報(bào)告，為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。必須著重收集足夠的審計(jì)證據(jù)，特別要通過(guò)大量的控制測(cè)試對(duì)控制環(huán)境進(jìn)行經(jīng)常性監(jiān)控，以確保電子商務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。過(guò)去，審計(jì)人員一般針對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行大量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試;而在電子商務(wù)條件下，則需要在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，實(shí)施大量的有效的內(nèi)部控制測(cè)試措施，且審計(jì)人員必須能夠?qū)�控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)。

3.主要依賴(lài)計(jì)算機(jī)審計(jì)程序

在電子商務(wù)環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲(chǔ)在肉眼看不見(jiàn)的磁性介質(zhì)上或在網(wǎng)絡(luò)傳播過(guò)程中，對(duì)這些證據(jù)，審計(jì)人員主要依賴(lài)計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行獲取和審查。目前，主要的電子商務(wù)審計(jì)技術(shù)是ITF。ITF是建立在一個(gè)活動(dòng)數(shù)據(jù)文檔基礎(chǔ)上的程序。審計(jì)人員可以利用ITF對(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行交易測(cè)試，并且該項(xiàng)測(cè)試既不影響公司正常營(yíng)運(yùn)也不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的破缺。

4.重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

2006年2月頒布的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重構(gòu)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)環(huán)境下，來(lái)自被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)加大。財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性上升。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)了解被審計(jì)單位的電子商務(wù)環(huán)境以識(shí)別其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)計(jì)進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)措施，特別是執(zhí)行恰當(dāng)?shù)目刂茰y(cè)試以判定內(nèi)部控制有效性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。